пользовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на
него поступило в течение периода. Если предприятие использует все
средства, находящиеся на расчетном счете, включая поступившие в течение
квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и
будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же
с расчетного счета (или любого другого активного счета) будут использо-
ваны не все средства, а что-то останется, то это "что-то" будет фигури-
ровать в учете как дебетовый остаток активного счета, и сумма этого ос-
татка будет в точности отражать сумму средств на этом активном счете.
Исходящий остаток 33 млн. руб. с началом следующего периода (кварта-
ла) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала,
после чего запись приходных и расходных операций продолжает осу-
ществляться вышеописанным способом.
Вместо термина "остаток счета" также используется термин "сальдо сче-
та", вместо терминов "входящий остаток" и "исходящий остаток" - термины
"входящее сальдо", "исходящее сальдо" или "сальдо на начало периода",
"сальдо на конец периода".
ПАССИВНЫЕ СЧЕТА
Возьмем пассивный счет № 86 "Резервный капитал", на котором отражает-
ся сумма созданного предприятием в процессе своей деятельности резервно-
го капитала (фонда) в соответствии с требованиями законодательства или
учредительных документов предприятия. Резервный капитал, как правило,
формируется за счет прибыли и является одним из источников формирования
имущества предприятия, поэтому учитывается на пассивном счете.
Операции по пассивным счетам также могут быть приходные (пополняющие)
и расходные.
Однако на пассивных счетах запись операций будет осуществляться с
точностью до наоборот по сравнению с уже описанными активными счетами:
приходные операции будут отражаться по кредиту пассивных счетов, а рас-
ходные операции - по дебету пассивных счетов.
Допустим, на начало квартала резервный капитал предприятия еще не
создан (входящее сальдо счета равняется нулю). В течение квартала предп-
риятие распределило в состав резервного капитала 20 млн. руб. (т. е. по-
полнило резервный капитал на сумму 20 млн. руб.).
Эта приходная операция отразится на пассивном (П) счете № 86 следую-
щим образом:
(тыс. руб.) 86 (П)
Дебет
Кредит
20000
Эта запись будет означать, что 20 млн. руб. поступили в состав ре-
зервного капитала и увеличили его. Таким образом, можно сделать вывод,
что когда пассивные счета кредитуются, то они увеличиваются.
КРЕДИТОВЫЙ ОБОРОТ
Все приходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту пас-
сивного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по кредиту
пассивного счета, называется кредитовым оборотом.
Допустим, что в течение того же квартала нашему предприятию пришлось
использовать средства резервного капитала для покрытия убытков от ка-
ких-либо коммерческих операций на общую сумму 7 млн. руб. Расходная опе-
рация в сумме 7 млн. руб. запишется по дебету пассивного счета № 86:
(тыс. руб.) 86 (П)
Дебет
Кредит
20000
7 000
Эта запись будет означать, что 7 млн. руб. списаны (израсходованы) из
резервного капитала и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод,
что когда пассивные счета дебетуются, то они уменьшаются.
Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по дебету
пассивного счета. Общая сумма расходных операций, отраженных по дебету
пассивного счета, называется дебетовым оборотом.
ДЕБЕТОВЫЙ ОБОРОТ
Если теперь мы захотим посчитать исходящий остаток счета № 86 "Ре-
зервный капитал", мы должны из кредитового оборота по данному счету (т.
е. из общей суммы поступивших средств) вычесть дебетовый оборот (т. е.
общую сумму израсходованных средств). Если бы на счете № 86 "Резервный
капитал" был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его приба-
вить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий оста-
ток получается равным 13 млн. руб., причем запишется он по кредиту таб-
лицы, так как кредитовый оборот превышает дебетовый:
(тыс. руб.) 86 (П)
Дебет
Кредит
20000
7 000
13000
Нужно отметить, что пассивные счета всегда будут иметь кредитовые ос-
татки (т. е. остатки, записываемые по кредиту счета), так как нельзя ис-
пользовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на
него поступило в течение периода. Если предприятие использует все
средства, находящиеся в составе резервного капитала, включая поступившие
в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет ра-
вен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебето-
вый. Если же из резервного капитала (или любого другого пассивного сче-
та) будут использованы не все средства, то оставшиеся будут фигурировать
в учете как кредитовый остаток пассивного счета, и сумма этого остатка
будет в точности отражать сумму средств на этом пассивном счете.
Исходящий остаток 13 млн. руб. с началом следующего периода (кварта-
ла) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала,
после чего запись приходных и расходных операций продолжает осу-
ществляться вышеописанным способом, зеркально противоположным порядку
записей на активных счетах.
АКТИВНО-ПАССИВНЫЕ СЧЕТА
Таким образом, в бухгалтерском учете всегда есть активные счета с де-
бетовыми остатками и пассивные - с кредитовыми остатками.
Третья группа счетов - активно-пассивные - характеризуется тем, что
может иметь и кредитовые, и дебетовые остатки, причем иногда одновремен-
но и те и другие. Рассмотрим наиболее часто встречающийся в учете опера-
ций с ценными бумагами активно-пассивный счет № 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами". Этот счет предназначен для тех операций, для
которых действующими инструкциями не предусмотрено отдельных счетов.
Поскольку не предусмотрено специального порядка бухгалтерского учета или
формы баланса для профессиональных участников рынка ценных бумаг, то
большинство операций на рынке ценных бумаг так или иначе отражается в
бухучете с использованием активно-пассивного счета № 76 "Расчеты с раз-
ными дебиторами и кредиторами".
Рассмотрим некоторую ситуацию. Допустим, наше предприятие является
инвестором на рынке ценных бумаг, причем ценные бумаги оно покупает и
продает через брокерскую контору. Для приобретения ценных бумаг брокеру
перечисляются денежные средства и дается поручение, предусматривающее
условия, на которых брокер покупает для предприятия ценные бумаги.
Допустим, для покупки пакета акций РАО "ЕЭС России" наше предприятие
перечислило брокеру 100 млн. руб. После перечисления этих средств необ-
ходим некоторый период для выполнения брокером поручения, поэтому акции
РАО "ЕЭС России" появятся у предприятия несколько позже (срок должен
быть оговорен в поручении), чем будут перечислены деньги. То есть после
перечисления денег у предприятия денежных средств в сумме 100 млн. руб.
уже нет, а акций еще нет.
Взамен перечисленных денег до момента получения акций у предприятия
имеется дебиторская задолженность брокера на сумму 100 млн. руб. - эти
100 млн. руб. брокер должен предприятию до тех пор, пока он их не вернет
или не купит акций на эту сумму. Дебиторская задолженность брокера отра-
зится в бухучете по дебету активно-пассивного (А-П) счета № 76 "Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами": (тыс. руб.) 76 (А-П)
Дебет
Кредит
100 000
Нетрудно запомнить, что дебиторская задолженность контрагентов перед
предприятием всегда отражается по дебету активно-пассивных счетов.
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Прошло некоторое время, и брокер приобрел для предприятия акции РАО
"ЕЭС России" на установленных предприятием условиях, однако не на всю
перечисленную сумму, а, допустим, только на 70 млн. руб. Этот пакет ак-
ций стоимостью 70 млн. руб. (или соответствующую выписку из реестра ак-
ционеров) брокер передал предприятию. После совершения этой операции
брокер уже не должен предприятию 100 млн. руб., его дебиторская задол-
женность теперь составляет только 30 млн. руб.
В бухучете мы должны показать сокращение дебиторской задолженности на
70 млн. руб., для чего мы запишем 70 млн. руб. (стоимость приобретенных
акций) по кредиту активно-пассивного счета № 76: (тыс. руб.) 76
(А-П)_______
Дебет
Кредит
100 000
70000
30000
После этой записи дебетовый остаток счета № 76 составит 30 млн. руб.,
что будет означать наличие дебиторской задолженности со стороны брокера
в пользу предприятия на сумму 30 млн. руб.
Следующий этап взаимоотношений между брокером и предприятием: на ос-
тавшиеся средства брокер докупил акций РАО "ЕЭС России", однако нес-
колько перерасходовал их - вместо 30 млн. руб. потратил 30,5 млн. руб.,
т. е. использовал 500 тыс. руб. своих средств, как бы прокредитовав на
эту сумму предприятие. После получения второго пакета акций стоимостью
30 500 тыс. руб. предприятие у себя в бухгалтерском учете должно будет
показать этот пакет аналогично первому пакету по кредиту счета № 7 6:
(тыс. руб.) 76 (А-П)_______
Дебет
Кредит
100 000
70000
30500
500
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРЕДПРИЯТИЯ ПЕРЕД КОНТРАГЕНТАМИ
После совершения данной бухгалтерской записи остаток счета № 76 пере-
местится из левой части таблицы в правую, т. е. станет кредитовым. Этот
кредитовый остаток будет означать кредиторскую задолженность предприятия
перед брокером на сумму 500 тыс. руб. Соответственно кредиторская задол-
женность предприятия перед контрагентами всегда отражается по кредиту
активно-пассивных счетов.
В дальнейшем подобные операции между брокером и предприятием могут
продолжаться сколь угодно долго, но всегда остаток по соответствующему
счету будет показывать состояние взаиморасчетов: кто кому должен и
сколько.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ
1. Как называется общая сумма приходных операций, отраженных по дебе-
ту активного счета?
2. Возможна ли ситуация, когда активный счет имеет кредитовый оста-
ток?
3. Когда пассивные счета дебетуются, что происходит с суммой по сче-
ту?
17.3 АНАЛИТИЧЕСКИЕ И СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Сложнее становится с учетом, если предприятие пользуется услугами не
одного брокера, а, например, нескольких профессиональных участников рын-
ка: брокеров, организаторов торговли и пр. Если отражать все эти взаимо-
расчеты на одном-единственном счете № 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", то очень скоро мы перестанем понимать, какому контрагенту
мы должны (или нам должны) и сколько: остаток счета будет показывать нам
только сумму всех взаиморасчетов со всеми контрагентами, мы сможем, нап-
ример, видеть, что в общем итоге мы нетто-кредиторы или нетто-дебиторы,
но не сможем из данных счета понять взаимоотношения с каждым конкретным
брокером. Можно, конечно, поднять платежные поручения и восстановить
сумму взаиморасчетов с каждым контрагентом, но это трудоемкая процедура,
и, кроме того, задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы наглядно
представлять результаты финансово-хозяйственной деятельности.
СУБСЧЕТА ВНУТРИ БАЛАНСОВЫХ СЧЕТОВ.
Для того чтобы решить эту проблему, законодательство предусматривает
ведение так называемых субсчетов внутри балансовых счетов. Каждый субс-
чет представляет собой подраздел счета и записывается следующим образом:
76/1, 76/2, 76/3 и т.д.
Если нумерация балансовых счетов строго задана нормативными актами,
то нумерация субсчетов является самостоятельным решением бухгалтерии
